استخدام الاجراءات التحليلية في المراجعة
مفهوم الفحص التحليلي.
أسباب استخدام الفحص التحليلي.
مراحل المراجعة التي يستخدم فيها الفحص التحليلي.
أنواع أساليب الفحص التحليلي.
خطوات (مدخل) تطبيق الفحص التحليلي.
الاعتبارات التي تراعى عند استخدام الفحص التحليلي لزيادة فاعليته.
1. مفهوم الفحص التحليلي،،،
من خلال اطلاعي على الادب وجدت أن كل منها يعرف الفحص التحليلي من زاوية معينة ، فمنها ما يركز في التعريف على الهدف من الفحص التحليلي ، واخر على طرق الفحص التحليلي ، واخر يجمع بين الاثنين – طرق وهداف- فرأيت أن أوردها جميعها واختار الاشمل منها :
أ. عرف معيار المراجعة الأمريكي رقم 56 المراجعة التحليلية بأنها عملية تقييم المعلومات المالية وذلك للحكم على معقولية العلاقات بين البيانات المالية وغير المالية.
ب. كما عرفها المعيار الدولي للمراجعة رقم 520 بأنها تعني تحليل النسب والمؤشرات المهمة وبحث التقلبات والعلاقات التي تكون متعارضة مع المعلومات الأخرى ذات العلاقة او تلك تنحرف عن المبالغ المتنبأ بها . كما تتضمن المراجعة التحليلية دراسة العلاقات بين عناصر المعلومات المالية والمعلومات غير المالية ذات العلاقة.
جـ. وكما عرفتها نشرة معايير المراجعة رقم 23 بأنها دراسة ومقارنة العلاقات بين البيانات المسجلة ، والبيانات يمكن ان تكون عبارة عن القيم المالية او الكميات المادية او النسب او المؤشرات والمعدلات.
د. كما يمكن تعريفها بأنها “الاختبارات الأساسية التي تتضمن دراسة وتقييم العلاقات بين عناصر المعلومات المالية وغير المالية ، ومقارنة هذه العلاقات والأرصدة الدفترية بتقديرات المراجع للعلاقات والأرصدة المتوقعة وفحص التغييرات الجوهرية” (1) .
هـ. ويمكن تعريفها أيضا بأنها “إحدى وسائل المراجعة التي يلجا إليها المراجع للتعرف على المؤشرات الخاصة بالمشروع مقارنا بفترات سابقة أو بقطاعات مماثلة على مستوى النشاط” (2) .
بالنظر والتمعن في هذه التعريفات نجد أن المعيار الدولي يركز على كل من طرق واهداف المراجعة التحليلية لذلك فان هذا التعريف يعتبر اكثر شمولية من باقي التعريفات .
أن الهدف الأساسي – كما يبين المعيار الدولي- من المراجعة التحليلية هو تحليل العلاقات بين بيانات القوائم المالية ، والتعرف على تلك العلاقات الغير متوقعة للتركيز على فحصها مما يساعد في تخطيط عملية المراجعة وتصميم خطة وبرنامج المراجعة الملائم.
ويمكن للمراجع استخدام طرق مختلفة لتحقيق هذا الهدف تتراوح بين المقارنات البسيطة والتحليلات المعقدة التي تستعمل تقنيات إحصائية متقدمة.
(1) منصور البديوي ، شحاته السيد “دراسات في الاتجاهات الحديثة للمراجعة” (ص 190)
(2) عبد الفتاح الصحن ، محمد درويش “المراجعة بين النظرية والتطبيق” (ص 139)
ويجب ان نلاحظ ان المراجعة التحليلية ليست أداة مراجعة قاصرة على إجراءات المراجعة المتعارف عليها والتي تتطلب تقريرا عن نتائج المشروع عن السنة المالية ومركزه المالي في نهاية السنة المالية ، وانما تستخدم المراجعة التحليلية في الفحص الخاص والذي يتطلب فحص حسابات لأغراض متعددة مثل منح قرض وشراء مشروع قائم والدخول كشريك في شركة أشخاص او استثمار جديد في شركة أموال …..الخ.
وهذا الفحص التحليلي قد يتم عن طريق :
مقارنة القوائم المالية بالقوائم المالية الخاصة بفترات سابقة (تحليل أفقي).
مقارنة القوائم المالية مع النتائج المتوقعة والمركز المالي (الموازنات).
مقارنة المعلومات المالية للشركة بمتوسطات الصناعة او النشاط الاقتصادي القابلة للمقارنة.
دراسة العلاقات بين عناصر القوائم المالية التي يكون من المتوقع ان تخضع لسلوك يمكن التنبؤ به وذلك بناء على خبرة المنشاة او ما هو متعارف عليه في النشاط الذي تعمل فيه المنشاة.
2. أسباب استخدام الفحص التحليلي،،،
ان أهم أسباب استخدام الفحص التحليلي ترجع الى مساعدة المراجع في النواحي التالية:
أ. المساعدة في فهم طبيعة اعمال العميل وتحديد مناطق الخطورة المحتملة… لكي يستطيع المراجع تقدير مخاطر المراجعة واختيار المعاونين له في عملية المراجعة وتوقيت إجراءات المراجعة لا بد له ان يتفهم أولا طبيعة اعمال العميل.
حيث يقوم المراجع بمقارنة معلومات السنة الجارية والتي لم تتم مراجعتها بعد بمعومات السنة السابقة التي تم مراجعتها ذلك يمكنه من الكشف عن التغيرات الجوهرية التي تستحق زيادة الاهتمام بها والتوسع في فحصها وتجميع الأدلة. وبذلك يمكنه تخطيط وتحديد طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات المراجعة.
مثلا ، اذا وجد المراجع ان هناك انخفاض مستمر في نسبة مجمل الربح قد يدل على زيادة المنافسة في السوق الذي تعمل فيه الشركة محل المراجعة مما يجعله يهتم عند المراجعة بتقييم المخزون.
مثال آخر، اذا وجد المراجع زيادة كبيرة في رصيد الأصول الثابتة فهذا يعني ان هناك إضافات كبيرة تمت على الأصول خلال السنة محل المراجعة لذلك يجب عليه ان يقوم بفحصها.
ب. المساعدة في تقدير قدرة الشركة على الاستمرار … عندما يقوم المراجع بتقدير مخاطر المراجعة يجب عليه دراسة وتقييم قدرة الشركة على الاستمرار – على الأقل سنة- وهنا قد يستخدم المراجع النسب المالية . فعندما يجد المراجع ان نسبة الديون طويلة الأجل الى حقوق الملكية أعلى من الصناعة او مرتفعة من سنة لأخرى ، مقرونة في ذلك الوقت بانخفاض مستمر في متوسط نسبة الأرباح الى إجمالي الأصول وانخفاض نسبة السيولة فان كل ذلك يبين وجود شك كبير بشان قدرة الشركة على الاستمرار.
جـ. تساعد في التعرف على مجالات الأخطاء المحتملة في القوائم المالية … عندما يجد المراجع اختلافات غير متوقعة بين البيانات المالية للسنة الجارية والبيانات المالية الأخرى المستخدمة في عملية المقارنة ، فان هذه الاختلافات يشار اليها عادة بالتقلبات غير العادية. واحد الأسباب المحتملة لهذه التقلبات هو وجود خطا محاسبي او غش او تلاعب لذلك اذا كانت التقلبات غير العادية كبيرة فان على المراجع تحديد سببها ويقنع نفسه ان سببها هو حدث اقتصادي مقبول وليس غش او خطا.
مثلا ، عندما يجد المراجع انه على الرغم من ان تكلفة المبيعات زادت في السنة الجارية عن السنة السابقة فانها لا تتناسب مع الزيادة في الإيرادات كما لو كانت نسبة تكلفة المبيعات في السنة الماضية مثلا 31% من المبيعات بينما في السنة الحالية 28% من المبيعات رغم زيادة القيمة المطلقة كما لو زادت تكلفة المبيعات من 3,100,000 الى 4,200,000 ، وزادت المبيعات من 10,000,000 الى 15,000,000 على التوالي مما أدى إلى زيادة صافي الدخل فان ذلك يجعله يبحث عن سبب انخفاض المبيعات كنسبة من الإيرادات ، فقد يكون سبب هذا الانخفاض الزيادة في سعر البيع او انخفاض في تكلفة الإنتاج ، ومع ذلك قد يكون هناك تلاعب مثل إثبات مبيعات وهمية او عدم إثبات بعض المشتريات او إثبات مخزون وهمي او المغالاة في تقييم المخزون.
د. تقليل الاختبارات التفصيلية … عندما لا يجد المراجع تقلبات غير عادية فان معنى ذلك احتمال وجود أخطاء مادية او تلاعب يكون منخفض وبذلك يقوم المراجع بتقليل الاختبارات التفصيلية التي يجريها على أرصدة الحسابات.
هـ. تخفيض تكلفة أداء عملية المراجعة … يعتر أسلوب الفحص التحليلي ارخص أنواع الاختبارات تكلفة نظرا لامكانية القيام بها مكتبيا دون الحاجة للانتقال الى مقر المنشاة .
3. مراحل المراجعة التي يستخدم فيها الفحص التحليلي،،،
يمكن للمراجع ان يستخدم أسلوب الفحص التحليلي في أي مرحلة من مراحل المراجعة التالية :
أ. في مرحلة التخطيط … يسعى المراجع في هذه المرحلة الى تحديد طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات المراجعة وذلك بناء على دراسته لطبيعة العمل لدى العميل من واقع الأحداث والعمليات المختلفة وتقسيم العمل والرقابة الداخلية ، وكذلك التعرف على مواطن الخطر التي قد تواجه المراجع وذلك ببحث الأرصدة والعلاقات غير العادية وغير المتوقعة في البيانات الإجمالية. ولتحقيق ذلك يلجا المراجع عادة الى المراجعة التحليلية للمساعدة في فهم طبيعة اعمال العميل وتحديد مناطق الخطورة المحتملة وغير المحتملة .
ويعطي المراجع هنا أهمية للعلاقات المتداخلة التالية:
المبيعات – حسابات المدينين.
النقدية – حسابات المدينين.
أوراق القبض – إيرادات الفوائد.
حسابات المدينين – الديون المعدومة.
الاستثمارات – إيرادات الاستثمارات.
المخزون – تكلفة المبيعات.
الأصول الثابتة – مصروف الاستهلاك.
حسابات الدائنين – المخزون والمشتريات.
الفائدة المستحقة – مصروف الفائدة.
صافي الدخل – مصروف ضرائب الدخل وضرائب الدخل المستحقة.
ان دراسة هذه العلاقات تفيد المراجع في التخطيط للمراجعة حيث يعطي أهمية لمواطن الضعف التي تظهر من تحليله لهذه العلاقات ومدى ما تظهره من علاقات غير عادية.
ب. في مرحلة الفحص … المراجع في أثناء تنفيذه المراجعة يقوم في بعض النواحي بالإجراءات التحليلية حيث تكون اكثر فاعلية وكفاءة من اختبارات التفاصيل. وهناك بنود بذاتها في القوائم المالية تستخدم الإجراءات التحليلية للتحقق منها ، مثل :
الأجور المباشرة والتي قد تطلب على أساس ساعات العمل فان اختبار عدد العاملين داخل كل قسم او فئة وعدد ساعات العمل ومعدل الأجور يظهر قيمة الأجر عن فترة معينة بذاتها ويمكن اختبارها ومقارنتها مع القيمة المحتسبة للأجور المسجلة بالدفاتر.
الاستهلاك : تقارن القيم المسجلة دفتريا مع الاستهلاك المحتسب بتطبيق معدلات الاستهلاك المستخدمة على تكلفة الأصول الثابتة القابلة للاستهلاك في بداية الفترة والإضافات والاستبعادات التي حدثت لتلك الأصول.
النفقات الثابتة المضافة حيث يقارن مستوى تلك النفقات عن السنوات السابقة. والمقدر منها للسنة الحالية والقيمة الفعلية المسجلة بالدفاتر عن الفترات او عن السنة.
العلاقة بين أنواع من العمليات المالية حيث ان هناك متغير مستقل ومتغير او اكثر تابع . مثلا، حجم المبيعات متغير مستقل وعمولة المبيعات ومصروفات نقل المبيعات متغير تابع ، بحيث ان أي تفير في المبيعات سيكون هناك تغير مماثل في عمولة البيع ومصروفات النقل للمبيعات. والمراجع يستطيع ان يتنبأ بدرجة معقولة من الدقة بقيم المتغير التابع اذا عرفت قيمة المتغير المستقل .
جـ. في نهاية عملية المراجعة … عندما ينتهي المراجع من الفحص الميداني وتجميع الأدلة والتي تهدف الى التأكد من ان القوائم المالية تتفق مع معلومات المراجع المتجمعة بالنسبة للمنشاة ، وتبدو معقولة من وجهة نظر مستخدم القوائم المالية . يقوم المراجع بعد ذلك في تقييم كفاية الإفصاح في القوائم المالية.
وتتمثل الإجراءات التحليلية في المرحلة الأخيرة من عمل المراجع في قراءته للقوائم المالية والملاحظات والبيانات الملحقة بها وذلك بغرض:
بحث مدى كفاية أدلة الإثبات التي جمعها بخصوص أرصدة الحسابات التي اعتبرها غير عادية او غير متوقعة عندما كان يخطط للمراجعة.
ان يتوصل الى أرصدة الحسابات او العلاقات غير العادية او غير المتوقعة والتي لم يسبق له تحديدها.
الحكم على سلامة القوائم المالية ككل وكفاية الإفصاح فيها عن حقيقة نشاط المنشاة وما تظهره من نتائج خلال الفترة المالية موضع المراجعة وحقيقة مركزها المالي في تاريخ نهاية الفترة ومدى اتفاقها مع متطلبات القوانين واللوائح التي يعمل في إطارها المشروع.
وهناك عدة أنواع لأساليب المراجعة التحليلية يمكن ان يستخدمه المراجع في الإجراءات التحليلية ، والتي سيأتي ذكرها بشكل مختصر في النقطة التالية.
4. أنواع أساليب الفحص التحليلي،،،
يمكن استخدام الإجراءات التحليلية عن طريق استخدام النوعين التاليين:
أسلوب المقارنات للبيانات المالية وغير المالية.
الاسلوب الإحصائي.
اولا أسلوب مقارنة البيانات … يعتبر اختيار واستخدام الإجراءات التحليلية الملائمة أهم خطوة نحو التطبيق السليم لهذا الاسلوب، وتوجد خمسة أنواع من الإجراءات التحليلية التي تعتمد على أسلوب المقارنات هي :
الاسلوب الإحصائي.
اولا أسلوب مقارنة البيانات … يعتبر اختيار واستخدام الإجراءات التحليلية الملائمة أهم خطوة نحو التطبيق السليم لهذا الاسلوب، وتوجد خمسة أنواع من الإجراءات التحليلية التي تعتمد على أسلوب المقارنات هي :
مقارنة القوائم المالية بالقوائم المالية الخاصة بفترات سابقة (تحليل أفقي).
مقارنة القوائم المالية مع النتائج المتوقعة والمركز المالي والتي سبق تحديدها بواسطة الشركة (الموازنات).
مقارنة القوائم المالية مع النتائج المتوقعة والمركز المالي والتي سبق تحديدها بواسطة المراجع .
مقارنة المعلومات المالية للشركة بمتوسطات الصناعة او النشاط الاقتصادي القابلة للمقارنة.
مقارنة بيانات الشركة محل المراجعة بالنتائج المتوقعة باستخدام البيانات المالية.
للمزيد من التفاصيل انظر صفحة 201 الى 209 في كتاب “دراسات في الاتجاهات الحديثة في المراجعة” للدكتور منصور البديوي والدكتور شحاته السيد.
وكذلك صفحة 150 الى 162 في كتاب “المراجعة بين النظرية والتطبيق” للدكتور عبد الفتاح الصحن والدكتور محمد درويش.
ثانيا الاسلوب الإحصائي … من اكثر الأساليب الإحصائية استخداما في المراجعة التحليلية أسلوب الانحدار الذي يستخدم لتقييم معقولية الرصيد وذلك بالربط بين الحساب الذي يريد الحكم على معقوليته (متغير تابع) ، وبعض الحسابات الأخرى (متغير مستقل).
وبذلك يمكن التنبؤ بقيمة المتغير التابع وبمقارنته بالرصيد الفعلي يستطيع ان يحكم على ما اذا كان معقولا أم لا . فإذا اختلفت القيمة المتنبأ بها اختلافا كبيرا عن القيمة الفعلية الظاهرة بالدفاتر والقوائم لمالية ، عندئذ يعرف ان هناك احتمال كبير لوجود أخطاء جوهرية في هذا الحساب لذلك يقوم بتخصيص جهد اكبر ويتوسع في فحص هذا الحساب.
فتحليل الانحدار يقيس التغير في المتغير التابع نتيجة للتغير في المتغير المستقل.
ويمكن التعبير عن المتغير المستقل والتابع بمقاييس مختلفة مثل عدد الوحدات ، عدد الساعات ، عدد الدينارات … الخ.
5. خطوات (مدخل) تطبيق الفحص التحليلي،،،
ان استخدام أسلوب الفحص التحليلي وإجراءاته يستلزم القيام بالخطوات التالية:
تحديد أهداف الاختبار.
تصميم الإجراءات التحليلية.
وضع قاعدة القرار.
تنفيذ (تطبيق) الاختبار وتحليل النتائج واستنتاج الخلاصة.
تحديد أهداف الاختبار … هناك أهداف عامة وخاصة يرغب المراجع في تحقيقها عند استخدامه لأسلوب المراجعة التحليلية ، وتشمل الأهداف العامة للمراجعة التحليلية توجيه الاهتمام الى المناطق والمجالات التي تحتاج الى فحص اكثر او لتوفير دليل جوهري او للمساعدة في التقييم النهائي لعملية المراجعة. أما الهدف الخاص فقد يكون مثلا تجميع الأدلة اللازمة للتأكد من هدف الاكتمال بالنسبة لعملية المبيعات ومدى ملائمة وكفاية مخصص الديون المشكوك فيها.
تصميم الإجراءات التحليلية … يتوقف اختيار وتصميم الإجراءات التحليلية على الهدف الذي يضعه المراجع فمثلا اذا كان الهدف هو جمع أدلة لمعرفة ما اذا كان مخصص الديون المشكوك فيها ملائم أم لا ، فان من المحتمل ان يستخدم المراجع النسب المالية التي تنسب المبيعات لحساب العملاء. ويجب على المراجع عند تصميم الاختبارات التحليلية ان يقيم ما اذا كانت العلاقات معقولة .
وضع قاعدة القرار … لكي يستطيع المراجع تقرير ما اذا كانت الفروق الناتجة عن المقارنات تعتبر جوهرية أم لا لا بد من استخدام بعض المعايير او قواعد القرار والواقع انه لا توجد إرشادات يمكن الاسترشاد بها في هذا المجال ومع ذلك فان هناك طريقتين (مدخلين) مستخدمان على نطاق واسع في الحياة العملية.
أ. تجاوز الفرق لمبلغ معين وطبقا لهذه الطريقة يضع المراجع مبلغ معين للفرق الذي يسمح به ، بحيث اذا تجاوز الفرق المحسوب هذا المبلغ اعتبر الفرق جوهري بالتالي يقوم بفحص أسباب هذا الفرق.
ب. تجاوز الفرق لنسبة معينة (يحددها المراجع) وتتم بمقارنة رصيد الحساب في السنة الحالية برصيده في السنة السابقة ويوجد نسبة التغير فإذا وجد ان نسبة التغير تتجاوز نسبة معينة يحددها من واقع خبرته فانه يعتبر هذه التغيرات غير عادية مما يستدعي فحصها للتأكد من سبب التغير.
تنفيذ (تطبيق) الاختبار وتحليل النتائج واستنتاج الخلاصة … بعد قيام المراجع بتحديد الفروق الجوهرية يقوم بتتبع هذه الفروق وذلك لمعرفة سببها ، حيث يعتبر تتبع الفروق الجوهرية أهم ناحية من نواحي الإجراءات التحليلية ، ذلك لان هذا التتبع يتيح الفرصة لكشف الأخطاء او التلاعب .
وتبدا عملية الفحص بالاستفسارات من المسؤولين بالشركة عن الأسباب المحتملة للتقلبات غير العادية ، وكذلك المراجعة التفصيلية للمستندات .
كما يمكن عرض خطوات تطبيق الفحص التحليلي كما هي واردة في المعيار السعودي – معيار أدلة وقرائن المراجعة- وذلك على النحو التالي :
أ – تحديد العوامل الرئيسية التي من المحتمل ان تحكم الرقم المحاسبي الذي يتم فحصه.
ب- تحديد العلاقة التقريبية بين العوامل ورقم المحاسبي.
ج- التنبؤ بما يجب ان يكون عليه الرقم الحالي اذا كانت العلاقة المحددة في (ب) لازالت صحيحة.
د – مقارنة الرقم الفعلي بالرقم التقديري.
هـ- تقصي أسباب أي اختلافات هامة نسبيا.
وكما هو واضح ان هذا التقسيم لا يختلف عن مضمون التقسيم السابق له.
6. الاعتبارات التي تراعى عند استخدام الفحص التحليلي لزيادة فاعليته،،،
لكي يستطيع المراجع تحقيق الهدف من المراجعة التحليلية عليه ان يراعي مجموعة من العوامل ، هي :
1 – ما هو إمكان الاعتماد على العلاقة المحددة في (ب) أعلاه ?
2 – ما مدى صحة البيانات المستخدمة في القيام بالتنبؤ المبين في (ج) أعلاه ؟
3 – ما هو الاختلاف بين الرقم الفعلي والرقم التقديري وإذا كان هناك اختلاف هام نسبيا هل يمكن تأكيد أسباب هذا الاختلاف (وفقا لـ) (د) و (هـ) أعلاه ؟
